Regimul nulităţilor actelor administrative potrivit Noului cod de procedură fiscală

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, iar potrivit art. 353, Noul cod de procedură fiscală intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2016.

Art. 49 din Noul cod de procedură fiscală, intitulat Nulitatea actului administrativ fiscal, constituie dreptul comun în materie. În conformitate cu acest text legal:

„(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii:

a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa;

b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 40 alin. (3), precum şi organul fiscal emitent;

c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa.

(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu. În situaţia în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.

(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător“.

Prin urmare, noul cod păstrează o distincţie - existentă şi în codul precedent, în sensul calificării nulităţilor actelor administrativ fiscale fie ca fiind relative (situaţie în care actul este „anulabil“), fie ca fiind absolute (când actul este „nul“). În acelaşi sens, art. 46 din vechiul cod (cu aceeaşi denumire marginală) prevedea anumite elemente (în general, de formă) a căror lipsă atrăgea nulitatea actului administrativ fiscal; per a contrario – s-a considerat în practică – în cazul altor nulităţi sancţiunea este doar nulitatea relativă.

Sub acest aspect, soluţia legiuitorului diferă în dreptul fiscal de cea din dreptul administrativ, drept comun pentru dreptul fiscal. În dreptul administrativ, orice încălcare a legii cu ocazia emiterii actului administrativ are regimul juridic al nulităţii absolute, actul administrativ urmând a fis anulat. De altfel, terminologic nici nu se justifică analiza încălcării legii prin prisma regimului nulităţilor; odată ce actul este nelegal, el este anulat. Viciul este, aşadar, nelegalitatea, iar nulitatea este sancţiunea, aplicată de instanţă prin anularea actului.

Din această perspectivă, a actului procedural nou, se menţin principiile redate, bunăoară, în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 3 iulie 2014 în cauzele conexate Kamino International Logistics BV (C‑129/13), Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13) împotriva Staatssecretaris van Financiën, în care se reţine că trebuie să se răspundă la a doua întrebare litera a) că principiul respectării dreptului la apărare şi în special dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de adoptarea unei măsuri individuale nefavorabile trebuie interpretate în sensul că, atunci când destinatarul unei decizii de plată adoptate în temeiul unei proceduri de recuperare ulterioară a unor taxe vamale la import, în temeiul Codului vamal, nu a fost ascultat de administraţie anterior adoptării acestei decizii, dreptul său la apărare este încălcat, chiar dacă acesta are posibilitatea de a‑şi susține poziţia în cadrul unei etape ulterioare a contestaţiei administrative, dacă reglementarea naţională nu permite destinatarilor unor astfel de decizii, în lipsa unei audieri prealabile, să obţină suspendarea executării acestora până la eventuala lor reformare. În orice caz, situaţia se prezintă astfel dacă procedura administrativă naţională de punere în aplicare a articolului 244 al doilea paragraf din Codul vamal restrânge acordarea unei asemenea suspendări atunci când există motive de a crede că decizia contestată nu este în spiritul legislaţiei vamale sau că există temerea unui prejudiciu ireparabil pentru persoana interesată.

Având în vedere consideraţiile de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare litera b) şi la a treia întrebare că condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare şi consecinţele încălcării acestui drept intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii). Instanţa naţională, care are obligaţia de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecinţele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să ţină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit.
Aşadar, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (prinicipiu stipulat, între altele, şi în Hotărârea din 14.02.1990 din cauza Franţa împotriva Comisiei, C‑301/87, Hotărârea din 05.10.2000 din cauza Germania împotriva Comisiei, C‑288/96, Hotărârea din 01.10.2009 din cauza Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware împotriva Consiliului, C‑141/08, Hotărârea din 06.09.2012 din cauza Storck împotriva OAPI, C‑96/11). Rezultatul diferit, în materia specifică în care ne aflăm, trebuie să constea în inexistenţa creanţelor fiscale respective.