În Salomie şi Oltean statul a câştigat decisiv (II). Chestiunea dreptului de deducere

Sub aspectul dreptului de deducere, în hotarârea din cauza Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) statuează la pct. 2, că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate“.

În practică sunt invocate de reclamanţi îndeobşte paragrafele 60 şi 64 din hotărâre, potrivit cărora:

„60 Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

...

64 În speţă, reiese din dosarul prezentat Curţii că cerinţele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanţii din litigiul principal ar fi fost consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiţii, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operaţiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depăşeşte ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii“.

Curtea de Justiţie specifică că dreptul european se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate. Se observă că analiza Curţii a fost efectuată doar la motivul de refuz constând în inexistenţa unei înregistrări în scopul de taxă pe valoarea adăugată. În plus, prin hotărârea CJUE (paragrafe 60 şi 64) nu se înlătură regula generală a decontului ca modalitate specifică de solicitare a deducerii TVA din amonte, ci numai - strict în situaţia specială a dezvoltatorilor imobiliari persoane fizice şi numai cu ocazia primei dăţi când statul le pretinde TVA – se apreciază că aceste cerinţe de formă constând în sine doar în depunerea unui prim decont de taxă ar depăşi ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale. Totodată, CJUE subliniază repetat că această aserţiune este valabilă numai în condiţiile în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept, adică cerinţele de fond privind dreptul de deducere, aspecte care rămân supuse verificării de către organele fiscale şi de instanţa de judecată. Această interpretare este ad litteram şi expres redată în paragraful 59, conclusiv şi rezumativ, în care Curtea arată că: „59 În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept“.

Într-o speţă recentă (sentinţa civilă nr. 40 din 15 februarie 2016, pronunţată în dosarul nr. 1100/33/2011* al Curţii de apel Cluj), am observat că prin decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative a reclamantei se precizează că aceasta a învederat ca motiv de contestaţie faptul că se consideră grav prejudiciată prin neacordarea dreptului de deducere a TVA pe baza facturilor fiscale prezentate în timpul controlului, organul fiscal înlăturând acest motiv prin reţinerea, în esenţă, a faptului că reclamanta nu ar fi solicitat înregistrarea ca plătitor TVA, adică exact situaţia din Salomie şi Oltean, însă din dosarul cauzei reieşea că era doar o simplă afirmaţie a reclamantei cu privire la împrejurarea că s-ar fi solicitat anterior deducerea, afirmaţie nesprijinită de nici un înscris din dosarul cauzei şi contrazisă în mod evident de cele consemnate în raportul de inspecţie fiscală.

Faptul că organul de soluţionare a contestaţiei a înlăturat acest motiv de contestaţie doar prin menţionarea împrejurării că reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA nu are altă semnificaţie decât aceea a utilizării unui răspuns standard şi nu înseamnă nicidecum că ar fi fost real şi acceptat de fisc faptul că reclamanta ar fi solicitat cu ocazia inspecţiei acordarea unui drept de deducere. Nu rezulta de nicăieri că reclamanta s-ar fi adresat organului fiscal cu o solicitare de deducere, chiar şi în condiţiile în care nu era înregistrată în scopuri de TVA, iar organul fiscal să fi refuzat operaţiunea de deducere, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală specifica expres că reclamanta a luat la cunoştinţă de aspectele semnalate în actul de control şi nu-şi exprimă un alt punct de vedere cu cele stabilite şi nu are alte aspecte de declarat. Astfel, nu exista nici o menţiune în raportul de inspecţie fiscală din care să rezulte că reclamanta ar fi adresat inspectorilor fiscali vreo solicitare de deducere a TVA din amonte şi nici vreun indiciu cât de mărunt că raportul nu ar cuprinde informaţii de acurateţe sub acest aspect al lipsei solicitării. Am mai observat că deşi la nivel afirmativ reclamanta pretinde că ar fi prezentat organului de inspecţie fiscală facturi pentru deducerea TVA, astfel de facturi nu sunt menţionate nici în raportul de inspecţie fiscală, nici în contestaţia administrativ fiscală (nici un număr de factură, nici o dată calendaristică), iar în instanţă au fost depuse facturi numai după trecerea a aproape 5 ani de la debutul procesului.

Potrivit hotărârii (care nu este irevocabilă – pronunţată sub imperiul vechiului cod), cu privire la aceste facturi, instanţa a observat - chiar şi la o privire superficială (în lipsa unei verificări care stă în posibilitatea organelor de inspecţie fiscală sau unui expert, nu şi în putinţa instanţei însăşi în cadrul limitat al unui proces guvernat de principiul disponibilităţii), pe lângă dubiul generat de neprezentarea lor organelor fiscale şi depunerea în proces doar în pragul finalizării acestuia, după aproape 5 ani, că aceste facturi sunt toate emise numai pe numele reclamantei, deşi apartamentele au fost construite şi vândute de 4 copărtaşi, fiind îndoielnic că s-au emis facturi de aprovizionare distinct şi cu acurateţe pe numele fiecărui copărtaş, că a existat o evidenţă separată pe fiecare dintre aceştia şi că fiecare şi-a respectat scriptic contribuţia cu o atât de mare scrupulozitate. În plus din raportul de expertiză judiciară nu a rezultat că acestea au fost verificate de către expert sub aspectul condiţiei de fond a realităţii (care trebuie realizată cel puţin prin examinarea declaraţiilor fiscale depuse de furnizori), un posibil şi necesar obiectiv al expertizei care însă nu a fost propus de reclamantă. În plus, pe lângă nişte facturi cu privire la care nu există – şi nu s-a propus instanţei – nici un fel de verificare, nu s-au depus nici măcar contractele de execuţie a apartamentelor, situaţiile de lucrări etc., în raport de care astfel de facturi să poată fi analizate.
În consecinţă, Curtea a reţinut că reclamanta nu a demonstrat că în speţă erau îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, astfel că posibilitatea suplinirii condiţiei de formă constând în depunerea unui decont după înregistrarea ca plătitor TVA (conform Salomie şi Oltean) a rămas fără relevanţă.