Jurisprudenţă CJUE recentă în materie de respectare a dreptului la apărare în procedura administrativă

Prin hotărârea din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Camera a treia), pronunţată în cauza C‑298/16, în procedura Teodor Ispas, Anduţa Ispas împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, Curtea a declarat că: “Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente”.

Prin întrebarea preliminară, instanţa de trimitere solicita, în esenţă, să se stabilească dacă principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că impune ca, în cadrul unor proceduri administrative naţionale de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular să aibă acces la toate informaţiile şi la toate documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale.

În litigiul principal, soţii Ispas, dezvoltatori imobiliari, au făcut obiectul unei inspecţii fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2007 şi 31 decembrie 2011, care a urmărit să verifice dosarele fiscale ale acestora şi contabilitatea activităţilor lor în materie de tranzacţii imobiliare, precum şi modul de stabilire, de declarare şi de achitare a obligaţiilor lor fiscale.

În urma acestei inspecţii fiscale, s-a stabilit că soţii Ispas obţinuseră de la Consiliul Local Floreşti cinci autorizaţii de construire şi că apartamentele construite pe baza acestor autorizaţii fuseseră vândute începând din luna decembrie 2007. Considerând că, prin cele 73 de contrate de vânzare pe care le-au încheiat, soţii Ispas au desfăşurat o activitate economică, întrucât aceste operaţiuni aveau un caracter de continuitate, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a decis că ei au dobândit calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA şi că operaţiunile în cauză sunt impozabile în scopuri de TVA; activitatea economică respectivă ar fi început la data angajării primelor cheltuieli pentru construirea imobilelor în cauză, iar nu la data vânzării acestora.

Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a emis, aşadar, la 25 aprilie 2012, două decizii de impunere, stabilind în sarcina fiecărui soţ un cuantum suplimentar de TVA de 513.489 RON (aproximativ 114.000 de euro) şi un cuantum de 451.546 RON (aproximativ 100.000 de euro) cu titlu de dobânzi de întârziere, precum şi un cuantum de 7.860 RON (aproximativ 1.700 de euro) cu titlu de penalităţi de întârziere.

Soţii Ispas au contestat aceste decizii de impunere la instanţa de trimitere, invocând nulitatea respectivelor decizii de impunere pentru motivul că dreptul lor la apărare nu a fost respectat. Reclamanţii consideră că, în loc să se mulţumească să îi invite la o discuţie finală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj ar fi trebuit să le dea din oficiu acces la toate informaţiile pertinente pe baza cărora a adoptat raportul de inspecţie fiscală şi a emis cele două decizii de impunere, pentru ca aceştia să fie în măsură să le conteste ulterior. În aceste condiţii, soţii Ispas au solicitat instanţei de trimitere să adreseze Curţii o întrebare preliminară în această privinţă.

În observaţiile sale referitoare la această cerere, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj i-a invitat pe soţii Ispas să indice documentele care, în opinia lor, ar fi trebuit să le fie comunicate.

Reclamanţii Ispas arată însă că nu solicită, în acest stadiu al procedurii principale, comunicarea de informaţii colectate în cursul procedurii de inspecţie fiscală. Ei ridică totuşi problema consecinţelor care decurg din faptul că, pe de o parte, au fost colectate informaţii şi elemente de probă în afara cadrului inspecţiei fiscale şi, pe de altă parte, accesul la aceste informaţii nu a fost permis în cadrul procedurii administrative prealabile. Aceştia ar dori să afle dacă o astfel de lipsă ar putea fi remediată prin acordarea accesului la aceste documente în cadrul procedurii jurisdicţionale.

În aceste condiţii, Curtea de Apel Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii întrebarea preliminară.

Curtea a amintit că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Această obligaţie revine administraţiilor statelor membre atunci când adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar dacă legislaţia Uniunii aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de formalitate (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14).

Principiul general menţionat se aplică în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, în care un stat membru, pentru a se conforma obligaţiei, care decurge din aplicarea dreptului Uniunii, de a lua toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său şi pentru a combate frauda (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10), îi supune pe contribuabili unei proceduri de inspecţie fiscală.

Prin urmare, este necesar ca situaţia în discuţie în litigiul principal să fie examinată în lumina principiului general al dreptul Uniunii al respectării dreptului la apărare, însă trebuie să se aibă în vedere în acelaşi timp autonomia de care dispun statele membre cu privire la organizarea procedurilor lor administrative.

Astfel, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, modalităţile procedurale destinate să asigure protecţia drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii sunt stabilite de ordinea juridică a fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre, însă cu condiţia ca acestea să nu fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor situaţii similare de natură internă (principiul echivalenţei) şi să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service, C-14/16).

În ceea ce priveşte principiul echivalenţei, este cert că normele de procedură române aplicabile verificărilor obligaţiilor în materie de TVA nu sunt specifice acestui domeniu, astfel încât o încălcare a principiului respectiv poate fi exclusă.

În ceea ce priveşte principiul efectivităţii, trebuie arătat că cerinţa (amintită la punctul 26 din hotărâre) de a-şi putea face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia presupune ca destinatarii acesteia să fie în măsură să ia cunoştinţă de elementele menţionate.

În acest scop, aşa cum avocatul general a arătat în concluzii, autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate.

În cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale.

Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces.

Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză şi să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere substanţei înseşi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, precum şi Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13).

În această privinţă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restricţii, consacrate de reglementarea naţională, pot viza printre altele protecţia cerinţelor de confidenţialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informaţii şi documente le poate aduce atingere.
Pentru a afla dacă în speţă sunt respectate aceste cerinţe care decurg din principiul efectivităţii, se impune aprecierea nu numai a conţinutul normelor procedurale naţionale relevante, ci şi a aplicării lor concrete. Sarcina acestei aprecieri revine instanţei de trimitere.